迄今为止,按照资源消耗的特点及在产品中所占的比例人们把有关成本的计算大致分为两类:一类是产品成本的计算,另一类是作业成本的计算。本文讨论产品成本的计算。
有关产品成本的计算方法很多,按适应范围和管理目标也可分为两类:一类是完全成本法;另一类是变动成本法。在完全成本法的类别中又有品种法、分批法、分步法等主要的产品成本计算方法;在变动成本法类别中主要是标准成本法。
ERP采用的是标准成本体系,它对成本计算的变革主要体现在ERP的成本计算思路、处理方法、具体应用上与传统的产品成本计算方法有许多不同。
ERP成本体系在计算思路上的突破
突破是相对于守旧、传统而言的。为此,有必要首先对传统产品成本计算方法的特点加以简单的讨论,然后再探讨ERP成本体系在计算思路上的突破。
一、完全成本法的特点
与ERP标准成本计算体系相比较,我们现行的完全成本法计算成本具有如下特点:
1、成本按经济用途分为直接材料费用、直接人工费用和制造费用三部分(如图1-2所示),没有把制造费用进行进一步区分为固定制造费用和变动制造费用,这样的成本分类不利于考察产品成本的动因;基于此,完全成本法难以正确计算产品的赢利,也无法揭示业务量、成本、利润三者之间的依存关系,当然就更谈不上成本控制、利润预测和产品生产组合决策的制订;
2、成本按经济用途分类其实是建立在完全成本法的核算基础之上的,这种核算有三个特点:一是所有的成本要素基本上都是以实际成本入账(分步法里也可以计划成本入账,在会计期末需要再调整回实际成本);二是要求核算准确,不能采用近似、假设等手法;三是对完全成本法下的成本项目做出明确界定,期间费用不能进入产品成本。但是,在实际业务中(包括许多教材、执业考试用书)都不严格遵守成本核算的要求,把部分或全部期间费用直接计入产品成本,这样以来,就造成产品成本结构的更加混乱,分析、控制难以执行;
3、完全成本法计算过程繁琐,尤其是到月底涉及到费用分摊、成本还原等会计事项时会计部门的工作量会很大。不管是手工环境还是使用会计电算化软件都无法改变这一基本事实;
4、计算过程人为或主观因素掺杂过多,影响核算的准确性;企业在成本计算环节的制度化、规范化很难落实到具体的作业层次、落实到每个核算人员;
5、一方面是在制品的成本难以准确计量(成本信息可能是失真的,会计期末才可得到,而且是一个平均数据,这些数据在不同的月份有可能是不一样的)而另一方面是整个成本核算体系(包括产成品的成本计算)、会计核算体系对在制品的成本的数据依赖过强;
6、一旦核算对象较多将难以适应,财务成本计算中的“分类法”就是为了应对这种情况;
7、财务成本计算对物料是按类来进行管理,如主料、辅料、外来件...无法实现对物料的逐项成本管理;
8、计算方法多样,应用复杂,掌握困难;且不同计算方法下的成本数据难以进行比较;
…
二、变动成本法的特点
不管是ERP标准成本计算体系,还是传统的手工环境下的标准成本计算体系都属于变动成本法在会计务实中的具体运用。了解这一部分内容,能为ERP对产品成本计算变革的深入理解做好铺垫。
(1)成本按其习性进行分类(固定成本、变动成本和混合成本)。与成本按经济用途分类在产品成本构成上的差异在于:固定制造费用不包含在内;
(2)标准成本是一种“定额成本、相关成本”,在成本制度上排除了成本要素归集的随意性;
(3)每个成本要素都必须进一步划分为数量标准与价格标准;
(4)标准成本的定额必须依据各自企业具体的技术、管理、生产现状来合理制订、及时维护。所谓合理制订是指工时定额数值的得出,必须通过动作分析、作业研究来确定,必须靠科学、合理的期量标准来保证;
(5)标准成本计算体系简化了成本计算的过程和复杂程度;
(6)包括标准成本制订,成本差异分析,成本差异处理三大方面。
三、ERP成本体系在计算思路上的突破
由于BOM结构的引入、程序化的实现使得ERP的标准成本体系在计算思路方面展现出独特的个性:
1、ERP的标准成本在ERP系统中是以成本BOM的形式而存在,而成本BOM的概念只存在于ERP的成本体系;
2、成本BOM的运算可以与工艺BOM、产品BOM、甚至设计BOM协同运做,实现信息的集成与共享;
3、ERP标准成本的计算高度自动化,从成本数据的获取、滚加到记账凭证的生成都无需手工干预;
4、ERP计算出来的标准成本结构清晰,在制品在加工过程中不断发生的费用(材料、人工、制造费用)均以各自的身份堆积存放在在制品成本区域中,即使生产完成,产品或半成品入库,这些费用还是以各自的身份进入库存成本区域中,不进行叠加混合;
5、ERP标准成本广泛采用工作中心、成本中心、利润中心的定义,非常便于实施责任会计;
6、ERP标准成本的数据可以与企业的弹性预算数据互为补充,从而在统一标准的基础上强化了企业的管理工作;
7、便于成本追溯,配合计算机程序化的快速运算可以按照产品结构追溯到任何一级的变化;
8、ERP通过日常生产汇报机制进行逐个生产指令的成本核算,相对于国内目前还广泛采用的会计期末一次性进行单据结转、费用分摊“计算”出来的平均成本,更加真实。
ERP成本体系在计算方法上的突破
秉承管理会计的应用特点,ERP标准成本计算体系在方法上打破了以往传统手法“非此即彼”的限制,增强了实际应用的灵活性、主动性。
一、基本标准制度和现行标准制度在ERP成本计算体系中的融合
传统的标准成本按适用期和修订频率可分为基本标准成本(BasicStandardcost)和现行标准成本(CurrentStandardcost)。前者是指某产品在达到正常生产水平第一年度的实际成本,这种成本标准一经确定,只要生产基本条件无重大变化,一般多年不变。使用基本标准成本与各期实际成本对比,可反映成本变动趋势;后者是指按其适用期内应该发生的价格,效率和生产经营能力利用程度等预计的标准成本,当各因素变化时应当及时修订。这样,现行的标准成本就既可用于评价当期实际成本,又可用于存货及销售成本计价。
由此可见,以上两种方法各有优缺点。如经常根据实际情况变动则不利于进行较长期间的趋势分析,反之则不利于日常控制。在传统的做法不得不采取折中的做法,结果是两方面管理都未做好。而在ERP软件完善的库存及标准成本数据支持下,很容易解决这个问题:例如我们可以在年初备份现有库存及标准成本数据(基本标准成本),年内各会计期间及时更新成本标准,使之尽量符合实际情况(现行标准成本)以有利于效率评价和成本控制,年末再备份当前标准成本数据并按基本标准成本的数据指标进行调整,即可与年初数据比较用作趋势分析。
不仅如此,如果需要还可在ERP标准成本体系中很方便地维护正常的标准成本、理想的标准成本等体系,从而进行各种成本模型下的模拟和分析。
二、实现成本的基本核算方法和辅助核算方法的融合
我国成本会计把产品成本计算方法分为基本方法和辅助方法两种。基本方法包括品种法、分批法和分步法;辅助方法包括分类法、定额成本法、标准成本法和变动成本法。随着预算、控制与决策在企业生产经营活动中的重要性不断提高,企业内部对基于变动成本、标准成本、定额成本等辅助计算方法所产生的信息需求也更加迫切与强烈。这样以来就出现了冲突:一方面,对外的财务成本管理要求采用完全成本法计算产品的成本,主要的计算方法有品种法、分批法和分步法;另一方面,企业内部管理要求采用变动成本法计算成本,主要的计算方法是标准成本法。于是乎,企业的财会部门被夹在了中间:大企业只有增加人力物力成立两套班子、建立两套账;而小企业只能舍弃一头。我们接触客户,许多企业的财务主管也向我们咨询分步法、品种法在ERP标准成本体系实现的可能性。那么,有没有两全其美的办法呢?
应该说是有的,在此就介绍两种变通的处理方法:
1、把固定制造费用尽可能按成本动因归集到变动制造费用,对于难以合理直接归集的制造费用可以计入当期损益。如此以来完全成本法与变动成本法其实就成了一回事!
这是最简单、直接的处理方法。而且无论从计算的结果还是处理的原由来看都是可信、站得住脚的。我们知道,完全成本法和变动成本法最核心、本质的差异在于对固定制造费用的处理上,现在如果我们可以消除这种差异,企业当然只需要做一套账即可满足内外不同的管理需要;还有一点就是对生产用固定资产的折旧处理上如采用这种方法应该来说也更加合理。以往生产设备的折旧被划分为固定制造费用,如受外界影响企业两个月份的产量差异很大,那么这种差异反映到产品的单位成本上的差异就会很大。而事实上这种成本差异并不会被市场所认可。所以,建议把当期产品该摊的部分(通过定额确定)以变动成本的形式计入产品,而不该摊的部分(与期间相关的)直接计入当期损益。
2、可以在会计期内把制造费用按变动成本法的要求进行分解,在会计期末再按制度调整回来。传统工作中,会计部门无法进行如此大量的成本核算,而在ERP方式下,采用了标准成本制度,对于每一个成本要素均规定了材料费,人工费,变动制造费率和固定制造费率,实际上就是按照变动成本法的成本项目设置的,使上述做法成为可能。
ERP成本体系在实际应用上的突破
如果ERP成本体系在实际应用上无法取得突破,那么以上介绍的思路和方法上的突破将没有意义。而实际应用又是一个庞大且复杂的话题,不同企业、甚至不同应用基础的人遇到的问题都不一样,为此建议准备实施ERP成本管理的企业引入正规的管理咨询。在此,只简单地介绍几个共性的问题。
一、标准成本的差异分析
标准成本与实际成本的差额就是成本差异。由于成本由数量和价格两个因素构成,因此成本差异也有数量差异和价格差异。成本差异分析就是分析差异的性质与差异的具体构成。
1、直接材料成本差异的计算与分析
直接材料的价格差异=(实际价格—标准价格)X实际数量
直接材料的数量差异=(实际数量—标准数量)X标准价格
直接材料的成本差异=直接材料的价格差异+直接材料的数量差异
=材料的实际成本—材料的标准成本
一般来说,直接材料的价格差异由采购部门负责;直接材料的数量差异由生产或中转储运部门负责。
2、直接人工成本差异的计算与分析
直接人工成本差异由直接人工数量差异和直接人工价格差异构成,两种差异的代数和反映了直接人工实际成本与直接人工标准成本之间的差额。
工资率差异=(实际工资率—标准工资率)X实际工时
直接人工效率差异=(实际工时—标准工时)X标准工资率
直接人工的成本差异=直接人工工资率差异+直接人工的效率差异
=人工的实际成本—人工的标准成本
直接人工成本差异形成的原因主要应由劳动人事部门和生产部门负责。
3、制造费用差异的计算与分析
制造费用按其性质,可分为固定性制造费用差异和变动性制造费用差异两种。在日常工作中,这两种差异也是分别进行计算和分析的。
(1)变动性制造费用差异的计算与分析
变动性制造费用耗费差异=(实际分配率—标准分配率)X实际工时/机时
变动制造费用效率差异=(实际工时/机时—标准工时/机时)X标准分配率
变动性制造费用差异=变动性制造费用耗费差异+变动制造费用效率差异
=变动性制造费用实际成本—变动性制造费用标准成本
变动性制造费用差异分析是要分清由变动性制造费用耗费差异和变动制造费用效率差异对变动性制造费用差异影响的大小和方向。变动性制造费用耗费差异主要受变动性制造费用的节约和浪费的影响;变动制造费用效率差异主要受工时变化的影响。
(2)固定性制造费用差异的计算与分析
固定性制造费用差异是固定性制造费用实际支出额与标准支出额之间的差额,它通常包括固定性制造费用耗费差异、固定性制造费用效率差异和生产能力利用差异三个部分。
固定性制造费用耗费差异=实际分配率X实际工时—标准分配率X预算工时
=固定性制造费用耗费实际数—其预算数
固定性制造费用效率差异=(实际工时—标准工时)X标准分配率
生产能力利用差异是指实际工时与预算工时之间的差异,计算公事如下:
生产能力利用差异=预算工时X标准分配率—实际工时X标准分配率
=(预算工时—实际工时)X标准分配率
固定性制造费用耗费差异主要受管理人员的工资率和税率、折旧率的影响,固定性制造费用效率差异和生产能力利用差异的产生主要受现有生产能力利用程度的影响。
二、标准成本的差异处理
标准成本的差异处理主要有两种方法:直接计入当期损益或进行分摊
1、如果差异结果较小,一般直接结转于产品销售成本账户,直接计入当期损益。
这种方法采用的前提是企业具有较好地控制成本差异的手段,如跨月事务的减少,零库存目标的接近和当月产出当月销售的实现…。总之,分期摊销与在产品与在制品之间分摊的事项越少、涉及的价值越低、企业经营越稳定就越有条件实施这种处理方法;
2、如果差异较大且差异大小的幅度尚不稳定,则需要分析原因,同时积极修订、优化标准成本数据、强化成本控制制度以期缩小这种差异;针对这种情况建议在适应期内依照我国财务会计制度,按规定通过差异分摊把标准成本调整为实际成本。
三、分项结转在ERP系统中的实现
分项结转是分步法中最主要的方法,日常的应用也非常广泛。事实上,日常遇到的客户提问这类问题也居多。
BOM(物料清单)的应用,可按物料订各成本项目标准(横向),按BOM层次结构又可实现自底向上按成本项目的滚加(纵向)。如此以来,在制品在加工过程中不断发生的费用(材料、人工、制造费用)均以各自的身份堆积存放在在制品成本区域中,而不会发生混淆。此其一;其二是ERP的标准成本支持多加工步骤的成本计算,这样就可以把生产步骤(通常都以生产车间为单位)作为成本核算的对象。
四、标准成本核算中账号差异的产生原因及对冲
ERP系统采用事务驱动方式(Transactiondriven)来计算产品的成本。预先设置转账科目以便系统自动处理登入相应账户。但由于成本核算中标准制订的不合理、维护的不实时,内控制度不健全,因此很多账号的差异就产生了。
例如、由于新物料的突然出现,使得标准成本中心数据未能及时输入。而此时,物料已通过采购订单办理了入库并影响了库存数量。在采购环节差异反映为订单价与标准成本价(0)的采购价格差异,如该情况被当月及时发现,进行标准中心数据的输入,会形成标准成本差异,它正好与采购时的采购价格差异形成对冲;
如果该情况当月没有及时发现,那么这些差异也可以在以后通过修改库存物料标准成本中心数据,在制品在投入与产出时标准成本的变动,成本滚加(CROV/CROL)等方法实现对冲。当然差异发现得越晚、跨越的期间越多处理起来就会越麻烦。
五、成本BOM的修订与维护
成本BOM是ERP系统的核心部分。以现行标准成本体系控制企业的成本目标及运行是大多数制造企业的基本要求。因此,企业必须依据市场、加工工艺、生产条件、技术水平的变化及时地对成本BOM进行修订。
我们知道,ERP标准成本的计算采取的是自下而上的成本滚加,按照操作的不同方式又可分为净改变法和重生成法两种。以批作业(一般以工单的加工批量为依据进行上报,在收发料时进行成本的滚加)方式执行的成本滚加不可避免地存在一定的滞后性,并为划分各会计期间的发生成本带来的混淆。在企业成本核算实际中,这个缺点的严重性取决于BOM中各项目价格、数量因素的变动频率和BOM树结构的修改频率。因此,以频繁的局部的成本滚加(净改变)辅之以定期(考虑到为准确划分期间成本,建议最长不能超过一个月)的重生成法应当是较为可取的一种做法。其原则是:成本滚加的目的是为了尽可能地消除一些可能发生的成本差异科目。
以上从ERP对产品成本计算的思路、方法和应用方面的突破进行了简单的分析与阐述,期望业界同仁、学者予以指正!
附:参考资料
标准成本制度在MRPII中的应用,卫晓东
管理会计,立信会计出版社,李惟庄
成本会计学,中国人民大学出版社
管理会计学中国人民大学出版社
成本会计上海三联书店
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